Аудиторское заключение: что это, виды мнений, оговорки и что с ними делать

01Что такое аудиторское заключение

Часть 1 статьи 6 закона 307-ФЗ: «Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица».

Форму, содержание и порядок представления заключения устанавливают стандарты аудиторской деятельности. Для финансового рынка Банк России может установить дополнительные требования. Заключение подписывают руководитель аудиторской организации или уполномоченное лицо с квалификационным аттестатом и руководитель аудита.

02По каким стандартам составляется

Стандарты аудиторской деятельности в России — это международные стандарты аудита (МСА), принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством (ст. 1 закона 307-ФЗ).

МСА введены в действие на территории России приказом Минфина от 09.01.2019 № 2н, в силе с 12.02.2019. Для заключения главные стандарты:

• МСА 700 — формирование мнения и составление заключения;
• МСА 705 — модифицированное мнение;
• МСА 706 — разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения»;
• МСА 701 — ключевые вопросы аудита;
• МСА 570 — непрерывность деятельности.

03Четыре вида мнения

Мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения вместе называются модифицированным мнением (МСА 705, п. 2).

Ключ к различию — два слова: «существенное» и «всеобъемлющее». Существенное искажение влияет на решения пользователей. Всеобъемлющее не ограничивается отдельными статьями, а затрагивает отчётность в целом.

04Из чего состоит заключение

Структуру заключения задаёт МСА 700. Разделы идут в определённом порядке, и по заголовкам сразу видно главное:

• «Мнение» (или «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения») — первый раздел: какую отчётность проверили и вывод о её достоверности;
• «Основание для выражения мнения» — по каким стандартам проводился аудит, подтверждение независимости; при модификации здесь же описаны причины — конкретные статьи и суммы;
• «Существенная неопределённость в отношении непрерывности деятельности» — если она есть и раскрыта в отчётности;
• «Ключевые вопросы аудита» — для организаций с бумагами на организованных торгах и когда аудитор решил их включить;
• «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» — при необходимости;
• «Прочая информация» — как аудитор работал с годовым отчётом и другими документами, где есть отчётность;
• ответственность руководства за подготовку отчётности и ответственность аудитора за аудит;
• подписи руководителя аудиторской организации или уполномоченного лица и руководителя аудита, дата заключения, сведения об аудиторской организации.

Дата заключения важна практически: от неё отсчитываются 10 рабочих дней на сдачу в ГИР БО и 3 рабочих дня на сведения в Федресурсе.

05Что не модифицирует мнение

В заключении могут быть разделы, которые выглядят тревожно, но мнение не меняют.

• «Важные обстоятельства» (МСА 706) — аудитор привлекает внимание к вопросу, который правильно раскрыт в отчётности, но важен для её понимания. В заключении прямо указывается, что он «не влечет за собой модификации мнения аудитора».
• «Существенная неопределённость в отношении непрерывности деятельности» (МСА 570) — если неопределённость надлежащим образом раскрыта в отчётности, аудитор выражает немодифицированное мнение с отдельным разделом. Если раскрытия нет или оно недостаточно — мнение модифицируется.
• Ключевые вопросы аудита (МСА 701) — наиболее значимые для аудита вопросы. Раздел обязателен для организаций, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам, и не заменяет модифицированное мнение.

06Последствия модифицированного мнения

Прямых норм, которые связывают вид мнения с лицензией, допуском к торгам или кредитом, мы не нашли. Закон требует провести аудит и представить заключение, а не получить «положительное».

Формально любое заключение, даже отказ от выражения мнения, закрывает обязанность провести обязательный аудит и сдать заключение в ГИР БО. Но последствия на практике заметные:

• банки при кредитовании и проверке клиента запрашивают отчётность с заключением и смотрят на вид мнения;
• заказчики по закупкам и контрагенты оценивают надёжность по открытым данным ГИР БО, где лежит файл заключения;
• акционеры и участники используют модифицированное мнение в корпоративных спорах и при оспаривании утверждения отчётности;
• отрицательное мнение и отказ — повод для вопросов налоговой и аргумент кредиторов при банкротстве.

07Что делать, если аудитор готовит модифицированное мнение

• Попросите письменное обоснование — какие статьи и на какие суммы искажены, каких доказательств не хватило.
• Исправьте отчётность до подписания заключения, если искажение реальное. Мнение с оговоркой чаще всего снимается корректировкой.
• Предоставьте документы. Аудитор вправе отказаться от выражения мнения, если документы не предоставлены (п. 4 ч. 1 ст. 13 закона 307-ФЗ), а клиент обязан их предоставить и не ограничивать круг вопросов (ч. 2 ст. 14).
• Раскройте неопределённость. Если вопрос в непрерывности деятельности, надлежащее раскрытие в отчётности позволяет получить немодифицированное мнение с отдельным разделом.
• Подготовьте позицию для пользователей — банка, акционеров, совета директоров: что стоит за оговоркой и как она будет устранена в следующем году.

08Заведомо ложное заключение

Закон отдельно говорит о заведомо ложном заключении: составленном без проведения аудита или явно противоречащем документам аудируемого лица. Таким его признаёт только суд (ч. 5–6 ст. 6 закона 307-ФЗ). Для общественно значимых организаций Банк России может признать заключение ненадлежащим; решение можно обжаловать в суде (ч. 7 ст. 6).

Практический вывод для заказчика: «заключение без аудита» — не способ закрыть обязанность, а риск для обеих сторон.

09Сроки и куда сдавать заключение

Общего срока, к которому аудитор обязан выдать заключение, закон 307-ФЗ не устанавливает. Его задают годовое собрание АО (заключение входит в материалы к собранию) и срок сдачи в ГИР БО — 10 рабочих дней со дня, следующего за датой заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчётным. Подробно — в разделах «Сроки» и «ГИР БО».

Для отдельных отраслей есть свои сроки: например, туроператоры в сфере выездного туризма проводят аудит не позднее 15 апреля года, следующего за отчётным. См. «Аудит по видам организаций».

Если организация раскрывает сведения в Федресурсе, туда вносится дата заключения, а мнение аудитора — только если отчётность в ГИР БО не представляется. См. «Раскрытие сведений».

10Частые заблуждения

• «Заключение с оговоркой — это провал аудита». Нет: обязанность исполнена, отчётность признана достоверной за исключением названного вопроса.
• «Раздел о непрерывности деятельности — это отрицательное мнение». Нет: при надлежащем раскрытии мнение остаётся немодифицированным.
• «Аудитор может выдать заключение без проверки, если отчётность простая». Заключение без проведения аудита закон называет заведомо ложным (ч. 5–6 ст. 6 закона 307-ФЗ).
• «Заключение нужно публиковать в Федресурсе целиком». Нет: в сообщение вносятся аудитор, его ИНН и ОГРН и дата заключения, а мнение — только если отчётность не сдаётся в ГИР БО.
• «Заключение сдаёт в налоговую аудитор». Только заключение о консолидированной отчётности (закон 481-ФЗ); о годовой бухгалтерской отчётности сдаёт сама организация.

11Как прочитать чужое заключение за пять минут

• Найдите в ГИР БО отчётность контрагента и откройте файл заключения.
• Посмотрите заголовок раздела мнения: «Мнение», «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение» или «Отказ от выражения мнения».
• При модифицированном мнении прочитайте раздел «Основание для…» — там названы конкретные статьи и суммы.
• Проверьте разделы «Существенная неопределённость в отношении непрерывности деятельности» и «Важные обстоятельства».
• Проверьте аудитора по реестру СРО ААС, для ОЗО — ещё и по реестру Казначейства или Банка России.